Provisiones por responsabilidades, guía contable y fiscal

¿Debe una empresa contabilizar una reclamación antes de que exista una sentencia? ¿Puede deducir fiscalmente ese gasto?

La respuesta depende de varios factores. Entre ellos, la probabilidad de pago, la información disponible y la naturaleza de la obligación. El cierre contable no consiste solo en comprobar saldos y calcular el resultado del ejercicio. También exige revisar los riesgos que pueden generar pagos futuros.

Un litigio, una reclamación de un cliente, un incumplimiento contractual o una liquidación tributaria pueden dar lugar a una obligación para la empresa. Cuando se cumplen ciertos requisitos, ese riesgo debe registrarse mediante una provisión.

Sin embargo, contabilizar una provisión no implica que el gasto sea fiscalmente deducible. La normativa contable y la fiscal aplican reglas distintas. Por ello, conviene analizar cada caso de forma individual. Una revisión correcta mejora las cuentas anuales y reduce el riesgo de ajustes por parte de la Administración tributaria.

Las tres condiciones para contabilizar una provisión
La empresa deberá reconocer una provisión cuando concurran tres condiciones.

1. Debe existir una obligación presente
La obligación tiene que proceder de un hecho pasado. No se puede dotar una provisión por un gasto futuro que la empresa todavía puede evitar. Por ejemplo, la intención de realizar una reestructuración no permite registrar automáticamente una provisión. Será necesario que exista una obligación real frente a trabajadores, proveedores u otros terceros.

2. El pago debe ser probable
Debe existir una probabilidad suficiente de que la empresa tenga que entregar recursos económicos para cancelar la obligación. Esta valoración no puede basarse únicamente en una percepción subjetiva. Debe apoyarse en información objetiva, como informes jurídicos, contratos, reclamaciones recibidas o antecedentes de casos similares.

3. El importe debe poder estimarse con fiabilidad
Aunque la cuantía definitiva sea incierta, la empresa debe poder realizar una estimación razonable. Si no puede calcularse el importe con suficiente fiabilidad, podría no proceder el reconocimiento de una provisión. En ese caso, será necesario analizar si existe una contingencia que deba explicarse en la memoria.

Provisión o contingencia; no son lo mismo
Distinguir entre provisión y contingencia resulta fundamental.

La provisión se reconoce en el balance porque existe una obligación probable y susceptible de valoración. Su dotación también afecta al resultado contable del ejercicio. La contingencia, en cambio, no se registra como pasivo. Normalmente se informa en la memoria de las cuentas anuales.
Estaremos ante una contingencia cuando la salida de recursos sea posible, pero no probable. También puede existir cuando la empresa no pueda estimar el importe de la obligación con suficiente fiabilidad. Si la posibilidad de pago es remota, no será necesario reconocer una provisión ni, con carácter general, informar en la memoria.

Una clasificación incorrecta puede alterar el resultado del ejercicio, el patrimonio neto y la imagen fiel de la empresa. También puede provocar ajustes fiscales si la Administración considera que el riesgo no estaba suficientemente acreditado.

¿Cuándo es fiscalmente deducible?
La base imponible del Impuesto sobre Sociedades parte del resultado contable. Posteriormente, deben practicarse los ajustes previstos en la Ley 27/2014.

Por tanto, una provisión contabilizada puede ser,
• totalmente deducible
• parcialmente deducible
• no deducible en el ejercicio de su registro

Con carácter general, la deducibilidad exige que la provisión esté correctamente contabilizada y responda a una obligación real. También debe haberse producido el hecho generador antes del cierre. La estimación debe ser razonable y estar suficientemente documentada. Además, el gasto que la provisión pretende cubrir deberá ser fiscalmente deducible cuando se materialice.

La empresa tendrá que respetar el principio de devengo y las reglas de inscripción contable del artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. También deberá comprobar las limitaciones del artículo 14 y los gastos no deducibles enumerados en el artículo 15.

Provisiones que no reducen la base imponible
Algunas provisiones pueden ser obligatorias desde el punto de vista contable, pero no resultar fiscalmente deducibles.
Entre los supuestos más relevantes se encuentran;

• determinadas obligaciones tácitas o implícitas
• fondos internos destinados a cubrir compromisos con el personal
• ciertas retribuciones a largo plazo
• provisiones expresamente limitadas por la normativa tributaria

En estos casos, la sociedad debe realizar un ajuste extracontable positivo. El gasto permanecerá registrado en la cuenta de pérdidas y ganancias, pero no reducirá la base imponible del impuesto. Este ajuste deberá controlarse en los ejercicios posteriores. Cuando la obligación se pague o la provisión se revierta, será necesario analizar el tratamiento fiscal correspondiente.

Liquidaciones tributarias. Cuidado con sumar conceptos distintos
Cuando una empresa recibe una liquidación de la Administración, no debe tratar toda la deuda de la misma forma.
Es imprescindible separar:

Cuota tributaria
La deducibilidad dependerá del impuesto regularizado.
La cuota del Impuesto sobre Sociedades no es fiscalmente deducible. Sin embargo, otros tributos pueden tener la consideración de gasto deducible cuando cumplan los requisitos generales y no exista una prohibición legal.
En el caso del IVA, también habrá que comprobar si la empresa puede repercutir la cuota al cliente o recuperarla de un tercero. Si conserva ese derecho, podría existir un crédito y no un gasto definitivo.

Intereses de demora
Los intereses de demora tienen naturaleza financiera. Con carácter general, pueden ser deducibles, aunque quedan sometidos a las reglas y límites fiscales aplicables a los gastos financieros.
Por ello, deben contabilizarse y analizarse separadamente de la cuota y de la sanción.

Sanciones
Las sanciones administrativas y penales no son fiscalmente deducibles.
Si la provisión incluye una sanción, la sociedad deberá realizar un ajuste extracontable positivo por esa parte. La existencia de un procedimiento o de una reclamación no cambia su naturaleza fiscal.